【摘要】2025年《中华人民共和国企业破产法（修订草案）》（以下简称：草案）共16章216条。在现行企业破产法12章136条的基础上，实质新增和修改160余条。税收问题作为破产程序中的核心难点，其制度设计不仅关系到国家财政利益的保障，更直接影响破产程序的公平与效率，以及市场主体退出与重生的制度环境。为此，本次修订直面实践中的难点问题，对税收债权处理、程序衔接机制及特殊主体保护等方面作出重大调整。与此同时，草案仍以企业法人为主要调整对象的范围，但吸收当前对个人破产制度的急切需要，草案对与企业破产直接相关的自然人股东的债务清理作出规定，明确企业法人已经进入破产程序，为企业债务承担连带责任的自然人股东可以依照本法规定清理债务，并对其制度框架作了规定，迈出了个人破产立法的重要一步。本文是破产涉税系列第五篇，前四篇分别为：八大方向以案说“税”——破产案件涉税热点问题解析、破产税收优先权的进与退——制度优化与实践创新---破产涉税系列（二）、构建我国跨境破产协作制度新模式---破产涉税系列（三）、企业破产税收处理的关键流程及主要税种应对实务指引 - 专业文章 - 上海市锦天城律师事务所。

本文通过系统剖析本次修订草案中税收制度的重大修改内容，探讨其重大修改背后的目的与实践意义，分析当前制度设计仍存在的问题与挑战，尤其《企业破产法》与《税收征管法》之间的衔接问题，为完善我国破产税收制度提供参考。

【关键词】企业破产  税收制度  个人破产 程序衔接 

（一）破产领域首次聚焦“连带个人债务人”

实践中，破产企业的部分自然人股东因对企业债务负有连带责任。在企业破产后，承担连带责任的个人股东需要继续承担企业债务。因此，企业破产最终仍会绕到股东个人的债务清理上。但是，在现行法律框架下，股东个人的债务不能通过破产程序及时清理，债务从企业转移到个人却得不到最终化解，达不到企业破产化债的目的，也不利于保护企业家投资创业的积极性，造成了“企业破了产，股东背债务”的局面。

正是为了破解局面，本次破产法草案首次以明确法律条文的形式，划定了个人破产的适用边界，尤其针对“企业与个人债务绑定”这一实践痛点，设计了极具针对性的解决规则。本次修订，立法者没有选择“个人破产全盘纳入”的激进思路。毕竟，若将所有个人破产场景一次性全覆盖，可能因步伐过快脱离当前司法实践水平，难以精准回应不同群体的需求。因此，草案采取精准聚焦的策略，将以民营企业家为代表的兼具“企业经营属性”与“个人责任属性”的群体作为核心调整对象，并在第二条第三款专门新增了“连带个人债务人”的破产规则。

根据草案第二条第三款规定，企业法人进入破产程序后，其自然人股东若因承担连带责任而出现“不能清偿到期债务且资产不足以清偿全部债务/明显缺乏清偿能力”的情形，可依照本法清理债务，这一界定紧扣了“企业与个人债务绑定”的实践痛点，并非通常理解下的破产个人。尤其近年来，受宏观经济调整与融资环境收紧影响，大量民营企业陷入流动性危机。基于民营企业普遍存在“股权集中、产权与治理深度绑定”的特征，企业家常以个人财产为企业担保，导致企业破产后个人陷入债务漩涡。“连带个人债务人”的破产规则的确立为深陷企业债务的企业家提供解绑、重生的机会。

（二）税收债权与税务程序的制度优化

1.税收债权清偿顺位的结构性调整

本次修订草案对税收债权的清偿顺位进行重大调整，将税收债权的顺位从“绝对优先”到“相对后移”。根据草案第162条规定，税款债权被置于第四顺位，前置于普通破产债权，后置于“人身损害赔偿债权”“消费者维持生活需要的商品/服务债权”和“包含社会保险费用等在内的职工债权”。这一调整与现行《企业破产法》第113条将税收债权列为第三顺位的规定形成鲜明对比，反映了立法理念的重要转变。

同时，草案明确了税款的范围，回应了实践中对于滞纳金性质的争议。草案对税款进行了狭义解释，认定税款专指税款本金，并区分了税款与滞纳金、罚款的清偿顺序。其中，破产申请受理前的税款滞纳金、行政罚款（即罚款）列为第九顺位的惩罚性债权，与普通债权做出了严格区分。为了保障税收的优先权，将破产申请受理前的税款本金置于第四顺位，处于税款滞纳金、行政罚款之前。这一规定不仅解决了长期以来实践中对税款的范围的争议，同时对滞纳金性质作出认定，明确了其惩罚性而非补偿性的法律属性。

2.税务程序与破产程序的衔接机制优化

税务程序与破产程序之间衔接不畅常常导致权利义务出现真空或者冲突的问题。本次草案中，草案第24条、26条、33条提出了优化程序衔接问题的方案。草案第33条第10款赋予管理人“代表债务人依法履行纳税申报、开具发票等涉税义务”的职责，解决了以往企业破产后税务申报主体缺失的程序真空问题。草案第24条明确规定：“人民法院受理破产申请后，税务机关的税收保全措施、强制执行应解除或中止，并要求相关机关向管理人移交财产”。这一规定直击实践中税务机关拒绝解除保全、阻碍破产财产处置的痛点问题。另外，草案第26条规定重整期间的税收争议直接向受理破产的法院提起，避免了多头诉讼导致的程序延误，提高了争议解决效率。以上三个涉税问题的条款均为本次修订的新条款内容，是针对税务程序与破产程序衔接问题的有力回复。

3.债务豁免的税务处理创新

根据现行税收政策，债务豁免收益需确认为“债务重组所得”，计入应纳税所得额征收企业所得税。但是，本次草案第140条对该处的税务处理做出了突破性的规定：“债权人减免债务人的债务，依法属于不征税收入”。这一修改的核心价值在于为重整企业松绑，解决重整企业面对的税负问题，方便企业将资金更好地投入生产恢复。

债务豁免不征税的制度设计意图是为了降低重整企业的税收负担，为企业重生创造了有利条件。在传统税制下，债务豁免带来的税负可能成为压垮重整企业的最后一根稻草。例如，某企业通过债务重组豁免1亿元债务，若按现25%税率需缴税2500万元，这对陷入困境的企业而言无疑是沉重负担。草案的这一修改使企业能够将更多资金用于生产经营恢复，提高了重整计划的可行性。债务人税负降低后，偿债能力相应增强，债权人的整体受偿率也可能提升，形成多方共赢格局。从宏观层面看，这一制度有助于减少优质企业因短期财务困境而退出市场，实现资源优化配置。

（一）法律衔接问题依然突出

根据《税收征收管理法》第45条规定，税收债权享有优先权，规定纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行，这与《企业破产法》确立的担保物权优先原则存在明显冲突。本次草案通过第24条、第162条等条款，明确破产程序中税务债权的清偿顺位和保全措施解除规则，力图解决法律适用混乱问题。但是，两部法律在税收优先权问题上的根本分歧尚未完全解决。《税收征管法》第45条基于保护国家税收的理念，赋予税收债权优先于部分担保物权的效力；而《企业破产法》则基于公平保护债权人利益的理念，规定担保物权优先于税收债权。这种法律冲突导致实践中税务机关与司法机关的认识分歧。一些税务机关仍倾向于依据《税收征管法》主张税收优先权，而法院则可能依据《企业破产法》支持担保物权人的优先受偿权。草案虽试图确立破产法的优先适用地位，但缺乏明确的法律冲突解决条款，难以从根本上消除实践中的适用困惑。

（二）税收债权认定存在模糊地带

税收债权的范围和认定标准在草案中仍不够清晰，给实践操作带来困难。当企业存在开票信息对应收入未申报纳税的情况时，税务机关对“破产人所欠税款”的理解存在分歧：一种观点认为仅指系统中已产生的欠税，另一种观点则认为应包括应申报而未申报的税款。这一争议反映出“欠税发生时间”的认定标准不明确问题。《税收征管法》第45条以“欠税发生时间”作为税收债权与担保债权优先顺序的判断标准，但税款产生时间因税种、纳税人情况不同而存在差异，实践中难以准确确定。这种模糊性使担保债权人面临不可预测的风险，影响市场交易安全。

（三）个人破产的特殊税务困境

诚然，本次草案修订在企业破产的范畴内引入“连带个人债务人”规定是一项巨大突破。但是，与之配套的税务问题，尤其企业税与个人税界限模糊引发的实践困境，仍未得到有效回应。经济活动中，出于增信融资等方面需求，企业账户与个人账户的混同现象在一些民营企业中广泛存在。企业营业收入经过个人账户流转时，其是否构成个人所得，如何界定，目前修订的草案未明确判定标准，容易引发税务机关与破产管理人之间出现分歧。在税收债权申报环节，混同的资金定性不明，破产管理人难以精准界定纳税人身份及应纳税额。

另外，本次草案规定债权人减免债务人的债务，依法属于不征税收入。根据草案规定，符合草案第二条规定的“连带个人债务人”可以依照本草案规定清理债务。但是，《税收征收管理法》以保障国家税收为核心，强调的是刚性征管，即便是债务人清理债务，在有经济利益流入的情况仍需缴税；《企业破产法》则更强调助力债务人，豁免的债务不征税降低了清理成本。这时间的张力会因为缺乏明确规则引发实践混乱。

（一）强化法律衔接与统一适用

建议借税收征管法修改之机，完善税收债权优先性的有关条款，明确其在破产程序中的适用边界，实现与企业破产法的有效链接。《税收征管法》中可考虑增设条款，明确处于破产程序中的法律适用问题。同时，应完善税收优先权的公示制度，以欠税公告的公示时间作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限。立法应明确欠税公告的税务机关、时间、形式、场所、内容及法律责任，赋予欠税公告公信力，未经公告的欠缴税款不得行使税收优先权。

（二）细化税收债权认定标准

针对税收债权认定模糊问题，建议出台配套司法解释，明确“破产人所欠税款”的范围，包括已申报未缴纳的税款、税务事项通知书或稽查处理决定书已确定的税款，以及应申报而未申报的税款。对于应申报而未申报税款的核定程序，应制定明确标准，平衡国家税收与债务人权益。

对于滞纳金和罚款的性质，应进一步明确区分：将破产申请受理前的滞纳金视为普通债权，受理后的滞纳金按共益债务处理；对于罚款，应严格限定在惩罚性债权范围，不得优先于普通民事债权清偿。这种区分处理既维护了税收征管秩序，又体现了对普通债权人的公平保护。

（三）健全个人破产税务规则

在个人破产程序中，企业税与个人税的责任边界模糊、账户混同引发的涉税争议，已成为制约制度落地的核心瓶颈。虽然以《厦门经济特区个人破产保护条例》《深圳经济特区个人破产条例》为代表，我国已有8个地区试点个人破产制度，但涉税规则普遍存在空白，难以满足实务需求。企业常以个人财产为企业融资增信，或通过个人账户收付款模糊公私边界，导致企业破产后税务责任向个人传导，而现行规则对此类问题缺乏明确规制，亟须针对性完善。

基于企业法人独立地位与股东有限责任原则，应构建企业税与个人税的隔离机制，明确企业生产经营中产生的欠税原则上不得直接转嫁为个人连带债务，仅在法定例外情形下突破隔离边界，具体包括个人股东恶意逃税行为、滥用公司法人独立地位导致企业逃税，或依据《民法典》第688条为企业税款债务提供担保的情形，同时需明确“非恶意情形不传导”规则，对因企业经营不善导致的欠税，即便企业家为企业债务承担一般连带责任，也不得将企业欠税直接纳入个人破产债权范围，避免过度侵蚀个人偿债空间，呼应“保护诚实而不幸债务人”的制度理念。

本次企业破产法修订草案对税收制度的调整体现了鲜明的问题导向和价值进步，通过清偿顺位优化、程序衔接完善、债务豁免创新等制度设计，回应了实践中的突出问题，为破产程序的公平高效运行和企业重生创造了有利条件。然而，草案在法律衔接、债权认定、执行机制等方面仍存在不足，这些问题的解决需要进一步完善立法、强化跨部门协作、细化操作规则。

本文撰写孙博宁亦有贡献。