现行《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）经2015年修订后施行至今。2015年1月5日，国务院法制办公布《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《原征求意见稿》）向社会公开征求意见。2025年3月28日，国家税务总局财政部公布《税收征收管理法（修订征求意见稿）》（以下简称《新征求意见稿》）向社会公开征求意见。《新征求意见稿》与《征管法》相比，略有进步，但同时也扩大了税务机关的权力；与《原征求意见稿》相比，有明显退步，尤其是删除了《原征求意见稿》中已有的税额确认条款和预约裁定条款。

《新征求意见稿》新增电子商务平台和其他网络交易平台（以下简称网络交易平台）经营者的义务和责任。根据《新征求意见稿》的规定，网络交易平台经营者有两项义务：一是，按照国务院税务主管部门规定的期限和目录清单向税务机关报送平台内经营者、从业人员的身份信息和与纳税有关的信息；二是，应当按照国务院税务主管部门的规定，办理平台内经营者、从业人员纳税申报等相关涉税事宜。第二项义务下，网络交易平台经营者实际上构成了平台内经营者、从业人员纳税申报法定代理人。如果网络交易平台经营者未履行第一项义务，则面临责令改正、2-10万罚款、10-50万罚款、50-200万罚款或停业整顿等法律后果；如果网络交易平台经营未履行第二项义务，则面临责令改正，处平台内经营者、从业人员不缴或者少缴的税款百分之五十以上3倍以下罚款等法律后果。

《电子商务法》已经规定电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息，但现《征管法》及其实施细则并没有规定电子商务平台经营者的报送义务。因此，《新征求意见稿》增加此规定，旨在与《电子商务法》上述规定做好衔接。需要注意的是，《新征求意见稿》增加情节特别严重处50-200万罚款的规定，《电子商务法》无情节特别严重处50-200万罚款的规定，这将导致两法规定不一致。为了减少法律适用争议，建议《新征求意见稿》删除情节特别严重处50-200万罚款的规定。

网络平台经营者未按规定办理平台内经营者、从业人员纳税申报等相关涉税事宜导致不缴或少缴税款的，处不缴或少缴税款百分之五十以上3倍以下罚款，其罚款比例与《征管法》规定的扣缴义务人应扣未扣、应收不收税款的罚款比例相同。网络平台经营者作为法定纳税申报代理人，其纳税申报需要纳税人配合，因此，建议应该区分未按规定代为办理纳税申报的具体情形，设置不同的法律责任。

《企业所得税法》规定了企业与其关联方之间违反独立交易原则时，税务机关有权合理调整；《个人所得税法》规定了个人与其关联方之间违反独立交易原则时，税务机关有权合理调整。从逻辑上看，《企业所得税法》和《个人所得税法》的上述规定已经涵盖了企业之间、个人之间、以及企业与个人之间全部交易类型。因此，个人所得税和企业所得税的反避税无需适用《征管法》。由于《征管法》仅规定了税务机关有权合理调整企业与其关联企业之间违反独立交易原则的交易安排，未规定企业与个人之间以及个人与个人之间违反独立交易原则时，税务机关有权合理调整，且其他税种法也未规定反避税制度，因此，对企业与个人之间以及个人与个人之间其他税种的避税行为采取反避税措施，缺乏法律依据。《新征求意见稿》增加纳税人与其关联方之间违反独立交易原则时，税务机关有权进行合理调整的规定。该规定可以适用于除企业所得税和个人所得税外的其他税种，弥补了《征管法》的漏洞。

《企业所得税法》和《个人所得税法》均规定一般反避税条款，其他税种法并未规定一般反避税条款，《征管法》也未规定一般反避税条款。因此，《新征求意见稿》增加一般反避税条款，适用于包括个人所得税和企业所得税在内的全部税种的避税行为，完善了一般反避税制度。

《征管法》规定日万分之五高额税收滞纳金，备受诟病；税收滞纳金是否受《行政强制法》的约束，充满争议。《原征求意见稿》将税收滞纳金拆分为税收利息和滞纳金，前者由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定，后者提高至日千分之五。两者各担其责，前者体现补偿性，后者体现惩罚性，是一个更为合理的方案。《新征求意见稿》将税收滞纳金更名为税收迟纳金，并维持日万分之五比例不变。立法目的不得而知，众人猜测是为了规避《行政强制法》关于滞纳金不得超出本金的规定。如能得逞，在立法史上创造了不好的先例。鉴于此，建议保留《原征求意见稿》关于税收利息和滞纳金的相关条款。

《征管法》规定欠税优先于设立在后的抵押权、质押权和留置权等担保债权，《企业破产法》规定对特定财产享有担保权的优先受偿；同时规定，欠缴税款在担保债权、职工债权之后普通债权之前清偿。上述规定在司法实践中带来的争议是，在企业破产程序中，如同时存在欠缴税款和设立在后的担保债权，是适用《征管法》还是适用《企业破产法》？如适用《征管法》，则欠缴税款优先；如适用《企业破产法》，则担保债权优先。为了减少上述法律适用争议，《新征求意见稿》规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的，税收应当先于抵押权、质权执行。《企业破产法》另有规定的除外。此外，前述规定删除了《征管法》规定的留置权，理由是《民法典》规定留置权优先于抵押权和质权，如果保留留置权，则清偿顺序冲突并未完全消除。《新征求意见稿》限制税收优先权在企业破产程序中的适用范围，是一大进步。

为了保障国家税收安全，《征管法》规定税收代位权和税收撤销权，税务机关据此可以向纳税人及其债务人主张税收债权；《征管法》没有规定税务机关可以向纳税人的出资人追缴税款。《新征求意见稿》借鉴《公司法》法人人格否认制度，增加出资人连带责任条款，规定纳税人的出资人滥用法人地位和出资人有限责任，采用抽逃资金、注销等手段，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款，情节严重的，税务机关应当向出资人追缴税款、税款迟纳金。该条款并未规定税务机关直接向出资人追缴还是通过诉讼程序向出资人追缴，为避免争议，建议参照代位权和撤销权的立法模式，规定税务机关可以依照《公司法》的规定向出资人追缴税款及滞纳金。

《征管法》规定三种偷税情形：一是，通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证等手段，不缴或者少缴应纳税款的行为；二是，通过在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的行为；三是，经税务机关通知而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。《新征求意见稿》将《征管法》规定的偷税情形概括为虚假申报和不申报两种，与《刑法》逃税罪条款保持一致，同时，列举了六类逃税手段。此外，《新征求意见稿》将不申报分为两种类型：一种是，已办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大而不申报的；另一种是，未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为，或者依法不需要办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大，经税务机关通知申报而不申报的。后者须以经税务机关通知申报作为前置程序。经《新征求意见稿》修改后的逃税条款，整合了《征管法》六十三条和六十四条的规定，避免了《征管法》偷税条款和不申报条款与《刑法》逃税罪条款的冲突。

《征管法》未规定漏税条款。由于构成逃税需要具备主观故意条件，对于主观过失导致不缴、少缴税款的情形，《新征求意见稿》规定了漏税条款，并规定了较轻的罚款责任，也即：情节较重的，处未缴或者少缴税款百分之五十以下罚款；情节严重的，处未缴或者少缴税款百分之五十以上一倍以下罚款。虽然《新征求意见稿》未直接使用“故意”和“过失”等词语作为逃税和漏税条款组成部分，考虑到逃税行为所需具备法定手段，且该手段体现为积极作为形式和特定情况下的消极不作为形式，因此，可以理解为逃税条款已经隐设了主观故意要件。《新征求意见稿》规定逃税以外的未缴或少缴行为构成漏税，间接说明了漏税的主观构成要件为过失。为逃税规定主观故意要件，并大幅降低漏税行为的罚款比例，这是《新征求意见稿》的一大进步。

《征管法》追征期条款规定对偷税、抗税、骗税行为征收税款不受追征期限制，可以无限期追征；同时，滞纳金条款规定从滞纳税款之日起按日万分之五加收滞纳金；且考虑到因偷税行为连续性可能导致的无限期处罚等问题，征纳关系长期处于不稳定状态。为了国家税收收入的稳定入库和纳税人权益保护，必须要新增税额确认条款、建立税额确认制度。《原征求意见稿》第四十七条、四十八条、五十条、五十二条、五十三条、五十四条、五十五条、五十六条、五十七条等条款规定了税额确认的具体内容，包括：税务机关税额确认权、税额确认依据、税务机关税额确认义务、补（退）税款、未确认或超期确认的法律后果、应再次税额确认的情形、移送税务稽查、税额确认期限及税额确认的证明责任等。应该说，上述条款建立基本完整的税额确认制度，有利于稳定征纳关系，建议予以保留。《新征求意见稿》完全删除《原征求意见稿》中税额确认条款，不利于完善税收征管制度，不利于保障国家税收收入，不利于纳税人权益保护。

预约裁定制度有利于帮助纳税人事先明确重大交易或事项的税法后果，避免重大交易税法后果不确定性给交易双方带来争议，有利于促进合同的订立和交易的进行。北京、上海等地已经试点事先裁定制度，部分地方正在探索建立事先裁定制度。2013年2月，国家税务总局《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》要求探索为纳税人提供特定商务活动的涉税事项事先裁定；2013年12月，国家税务总局《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》要求试行大企业涉税事项事先裁定制度；2015年12月，国家税务总局《深化大企业税收服务与管理改革实施方案》要求探索建立复杂涉税事项事先裁定制度。《原征求意见稿》也规定了预约裁定条款。在税收法定原则逐步实现的过程中，在纳税人对税法确定性越来越渴望的时代，时隔十年，《新征求意见稿》删除《原征求意见稿》规定的预约裁定条款，可谓一大退步。建议保留预约裁定条款。

《征管法》及其实施细则均未规定虚开发票的行政责任，虚开发票的行政责任由《发票管理办法》作出规定。《发票管理办法》经国务院批准，以财政部令形式发布。《发票管理办法》规定，虚开金额1万元以下的，并处5万元以下罚款，虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下罚款。《新征求意见稿》规定，虚开发票，处50万元以下罚款，虚开发票金额巨大的，处50万元以上500万元以下罚款。《新征求意见稿》提高虚开发票相关责任的法律位阶，且大幅提高了虚开发票处罚金额，对遏制虚开发票行为有一定威慑力。

《征管法实施细则》规定为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款一倍以下的罚款。实践中已经公开多起因帮助偷逃税被处罚款的案例，如张某案和杭州泽某公司案。《新征求意见稿》规定教唆、诱导、帮助纳税人、扣缴义务人实施税收违法行为，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款一倍以下的罚款。

《新征求意见稿》将帮助犯处罚规定上升法律，体现了对帮助犯从严打击的决心；同时，《新征求意见稿》将帮助犯处罚限缩在税收违法行为范围之内，不包括帮助避税行为。在一定程度上避免了《征管法实施细则》帮助犯条款可能存在的争议，也算一种进步。值得探讨的是，不考虑帮助犯违法所得金额，对帮助犯处未缴、少缴或者骗取国家出口退税一倍以下的罚款，可能会导致罚款金额远超违法所得金额。建议以违法所得金额数倍作为罚款上限。

《征管法》规定，对纳税争议，需要先缴清税款或提供担保后才能申请复议，对复议不服的，可以提起行政诉讼。《新征求意见稿》规定，对纳税争议，无需先缴清税款或提供担保，就可以申请复议；对复议不服的，应该先缴清税款或提供担保，才能提起行政诉讼。由清税-复议-诉讼程序改为复议-清税-诉讼程序，算是一个小小的进步。

对于行政处罚，《征管法》规定可以直接诉讼；《原征求意见稿》区分与税款金额相关的处罚和与税款金额无关的处罚，前者适用清税-复议-诉讼程序，后者可以直接起诉；《新征求意见稿》区分当场作出的行政处罚和其他行政处罚，前者适用清税-复议-诉讼程序，后者可以直接起诉。应该说，《新征求意见稿》的分类更为清晰、明确，虽然对当场作出的行政处罚增加清税复议双前置程序，但考虑到当场作出的行政处罚金额一般较小，且为避免过多行政处罚案件进入法院，增加双前置的规定具有合理性和现实意义。

综上，从上述税收征收管理十一项主要制度来看，《新征求意见稿》有进步，也有不足。总体而言，缺乏税额确认条款和预约裁定条款，是最大的不足；清税复议前置改为复议清税前置、增设漏税条款、修改税收优先权条款、增设出资人连带责任条款、增设网络平台经营者义务、明确逃税帮助犯责任、加重虚开发票责任、完善反避税条款，是一种进步。税收滞纳金改为税收迟纳金，在舆情上可能会冲淡上述进步。

从国家税收安全和纳税人权益平衡角度，上述十一项主要制度中，清税复议前置改为复议清税前置、漏税条款、税收优先权条款、税额确认（缺失）和预约裁定（缺失）等五项制度有利于纳税人权益保护；增设出资人连带责任条款、增设网络平台经营者义务、明确逃税帮助犯责任、加重虚开发票责任、完善反避税条款、滞纳金改迟纳金等六项制度有利于国家税收安全。考虑到缺失的税额确认和预约裁定制度，本次修改更多偏向国家税收安全，对纳税人合法权益的保护显得不足。