海关笔记 |《关税法》之海关税额确认与追补税、稽查
作者：贾小宁 宁静 2024-12-16【摘要】海关有权对进出口货物进行税额确认是《关税法》的新规定，追补税是经海关确认企业漏缴或未缴纳应缴纳的税款，进行补征或者追征税款的程序；稽查是海关查发并整饬企业不合规行为，发现涉嫌违反海关监管规定行为、涉嫌构成走私行为或走私犯罪线索的重要手段。海关税额确认新规施行后，其与原有的追补税、稽查程序会碰撞出哪些火花，我们一起来理一理。
【关键词】海关税额确认 追税补税..稽查
一、海关“补征”税款在《关税法》中有法条依据吗？
第一章 总 则
第二章 税目和税率
第三章 应纳税额
第四章 税收优惠和特殊情形关税征收
第五章 征收管理
第六章 法律责任
第七章 附 则
用关键词“补征”搜索《关税法》全文，只有一处法条使用了“补征”的表达，具体在“第二章 税目和税率”中：
第二十二条第一款 补征或者退还关税税款，应当按照本法第二十条或者第二十一条的规定确定适用的税率。然后在“第五章 征收管理”中：
第四十五条 自纳税人、扣缴义务人缴纳税款或者货物放行之日起三年内，海关有权对纳税人、扣缴义务人的应纳税额进行确认。海关确认的应纳税额与纳税人、扣缴义务人申报的税额不一致的，海关应当向纳税人、扣缴义务人出具税额确认书。纳税人、扣缴义务人应当按照税额确认书载明的应纳税额，在海关规定的期限内补缴税款或者办理退税手续。经海关确认应纳税额后需要补缴税款但未在规定的期限内补缴的，自规定的期限届满之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
以上法条用通俗的话说就是，虽然企业自主申报、自行缴纳税款，不过海关有权在事后三年内对税额的准确性进行确认，如果企业当初的申报以及实际缴纳的税额与海关认定的应纳税额不一致的，企业需要“在海关规定的期限内补缴税款”。注意这里使用的是“补缴”而不是“补征”。我们理解，可能是因为“补缴”的动作主体是企业，而“补征”的动作主体是海关，《关税法》施行后，不再有以海关作为动作主体审定计税价格、审定税款的提法了，毕竟新的征管模式下把税款自报自缴的自主权交给企业了。不过前述用“补缴”而不用“补征”的做法带来的直接结果是，在《关税法》中找不到“补征”税款的具体法条，而《征管办法》（法律效力为部门规章）作为《关税法》的下位法则出现了海关“补征”税款的表述，而且还规定了具体法条。
二、既然《关税法》中没有“补征”税款的具体法条，那么《征管办法》补征税款的依据在哪里？
第一章 总 则
第二章 税款的计征
第一节 纳税申报
第二节 应纳税额
第三节 税款缴纳
第三章 特殊情形税款征收
第一节 无代价抵偿货物
……
第五节 退运和受损货物
第四章 税额确认
第五章 税款的退还与补征、追征
第一节 税款退还
第二节 税款补征、追征
第六章 税款担保
第七章 税收强制
第八章 附 则
从目录设置可以看出：
1.“税额确认”与“税款的补征、追征”分属不同章节，“税额确认”是在《征管办法》第四章的第五十二条至第五十六条规定，“税款的补征、追征”是在该办法第五章第二节第六十二条至第六十五条规定。
2. 从立法技术以及立法的内在逻辑上，既然“税额确认”与“税款的补征、追征”被分别放在两个章节，说明两者不是一回事。
什么，我跑题了？别急，咱还能说回来，咱们这部分的标题是既然《关税法》中对“补征”税款没有对应法条，那么《征管办法》中海关有权补征三年税款的法条依据在哪里？
《征管办法》补征税款的法条长这样：
第六十二条 进出口货物放行后，海关发现少征税款的，应当自缴纳税款之日起三年内，向纳税人、扣缴义务人补征税款；海关发现漏征税款的，应当自货物放行之日起三年内，向纳税人、扣缴义务人补征税款。
第六十四条 海关补征或者追征税款，应当出具税额确认书。纳税人、扣缴义务人应当自收到税额确认书之日起十五日内缴纳税款。
纳税人、扣缴义务人未在前款规定期限内补缴税款的，自规定期限届满之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
法条使用了“补征税款”的表述，就像我们在上一部分说的那样，在《关税法》里只出现过一处“补征”的用词，而且相关法条规定的是补征情况下如何适用税率，不是对补征程序的直接规定。
3、那么，这是《征管办法》超出上位法给自己“加戏”了？
回答这个问题前，不妨给问题加个码，看看你能不能跟得上，我们来看看《征管办法》第五十五条：
第五十五条 自纳税人、扣缴义务人缴纳税款或者货物放行之日起三年内，海关有权对纳税人、扣缴义务人的应纳税额进行确认。海关确认的应纳税额与纳税人、扣缴义务人申报的税额不一致的，海关应当向纳税人、扣缴义务人出具税额确认书。
该法条出现在《征管办法》“第四章 税额确认”中，从章节布局和法条排列的内在逻辑上，说明《征管办法》认为该条属于税额确认，问题是《关税法》第四十五条把基本相同的内容放在“第五章 征收管理”中，第四十六条就是追征税款的规定，这样的排序似乎在说这些内容是补征税款，是《征管办法》补征税款法条的上位法依据，至于《关税法》在用词上使用了“补缴”而没使用“补征”的原因我们在第一部分已经做了分析。
这么假设对不对呢？
2024年11月30日海关总署发布了2024年第173号公告——《关于明确税收征管有关问题的公告》，该公告第一条规定：“自2024年12月1日起缴纳税款或者放行的货物，适用《中华人民共和国关税法》第四十五条和第五十一条关于补缴税款或者办理退税的规定。2024年12月1日前缴纳税款或者放行的货物，仍适用《中华人民共和国进出口关税条例》第五十一条和第五十二条有关规定。”
从173号公告来看，我们的假设得到了验证，海关其实是在用规范性文件给《征管办法》在立法技术上的小bug打了个“补丁”，虽然用词是“补缴”税款，不过有了已被废止的《关税条例》第五十一条、第五十二条（正是补征、追征税款的法条）做为新旧过渡期的执行参照，相当于明确了补缴（补征）税款的依据是《关税法》第四十五条，对于可能会引起的困惑做了及时澄清。
三、《关税法》《征管办法》中海关税额确认、追补税、稽查的法条规定
我们在本文一二部分花了不少笔墨梳理了补征税款的《关税法》依据，本部分简单小结一下海关税额确认、追补税、稽查的具体法条规定。
（一）海关税额确认
《关税法》第三十一条 海关可以依申请或者依职权，对进出口货物、进境物品的计税价格、商品归类和原产地依法进行确定。
必要时，海关可以组织化验、检验，并将海关认定的化验、检验结果作为确定计税价格、商品归类和原产地的依据。
《征管办法》第五十二条 海关可以依申请或者依职权，对进出口货物的计税价格、商品归类和原产地依法进行确定。
必要时，海关可以组织化验、检验，并将海关认定的化验、检验结果作为确定计税价格、商品归类和原产地的依据。
（二）海关补征、追征税款
《关税法》第四十五条 自纳税人、扣缴义务人缴纳税款或者货物放行之日起三年内，海关有权对纳税人、扣缴义务人的应纳税额进行确认。
海关确认的应纳税额与纳税人、扣缴义务人申报的税额不一致的，海关应当向纳税人、扣缴义务人出具税额确认书。纳税人、扣缴义务人应当按照税额确认书载明的应纳税额，在海关规定的期限内补缴税款或者办理退税手续。
经海关确认应纳税额后需要补缴税款但未在规定的期限内补缴的，自规定的期限届满之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
第四十六条 因纳税人、扣缴义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起三年内追征税款，并自缴纳税款或者货物放行之日起，按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。
第四十七条 对走私行为，海关追征税款、滞纳金的，不受前条规定期限的限制，并有权核定应纳税额。
第四十八条 海关发现海关监管货物因纳税人、扣缴义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，应当自纳税人、扣缴义务人应缴纳税款之日起三年内追征税款，并自应缴纳税款之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。
《征管办法》第六十二条 进出口货物放行后，海关发现少征税款的，应当自缴纳税款之日起三年内，向纳税人、扣缴义务人补征税款；海关发现漏征税款的，应当自货物放行之日起三年内，向纳税人、扣缴义务人补征税款。
第六十三条 因纳税人、扣缴义务人违反规定造成少征税款的，海关应当自缴纳税款之日起三年内追征税款；因纳税人、扣缴义务人违反规定造成漏征税款的，海关应当自货物放行之日起三年内追征税款。海关除依法追征税款外，还应当自缴纳税款或者货物放行之日起至海关发现违反规定行为之日止，按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。
因纳税人、扣缴义务人违反规定造成海关监管货物少征或者漏征税款的，海关应当自纳税人、扣缴义务人应缴纳税款之日起三年内追征税款，并且自应缴纳税款之日起至海关发现违反规定行为之日止，按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。
前款所称应缴纳税款之日，是指纳税人、扣缴义务人违反规定行为发生之日；该行为发生之日不能确定的，应当以海关发现该行为之日作为应缴纳税款之日。
（三）海关稽查
《关税法》没有规定海关稽查的内容，这是可以理解的，毕竟该法是规范关税的征收和缴纳的专门法律，至于海关稽查有《海关稽查条例》《<海关稽查条例>实施办法》来规定。
《征管办法》倒是在第五十三条、第五十六条提到了海关稽查，不过显然其是把稽查作为海关确认应纳税额的执法手段之一来提及的：
第五十三条 海关对进出口货物的计税价格、商品归类、原产地以及应纳税额实施风险管理，根据风险水平实施抽查审核，必要时开展验估、查验、核查、稽查等。
第五十六条 海关确认应纳税额期限，应当扣除稽查、调查、侦查、境外协助税收核查的期间。
既然写到这里了，顺便科普一下海关稽查规定，《海关稽查条例》将海关稽查定义为：海关自进出口货物放行之日起3年内或者在保税货物、减免税进口货物的海关监管期限内及其后的3年内，对与进出口货物直接有关的企业、单位的会计账簿、会计凭证、报关单证以及其他有关资料和有关进出口货物进行核查，监督其进出口活动的真实性和合法性。
四、三者关系理一理
（一）税额确认与补征、追征税款的关系
《征管办法》第六十四条规定：“海关补征或者追征税款，应当出具税额确认书。纳税人、扣缴义务人应当自收到税额确认书之日起十五日内缴纳税款。纳税人、扣缴义务人未在前款规定期限内补缴税款的，自规定期限届满之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从法条可见，海关进行税额确认，认定企业少缴或者漏缴了税款，是会补征或者追征税款的，到底是补征还是追征取决于企业有无违反规定。
（二）海关稽查与追补税的关系
海关稽查从企业收到《海关稽查通知书》时正式启动，常规稽查通常在实施稽查3日前通知企业；符合规定情形的，海关可不事先通知、径行稽查，在开始实施稽查时向被稽查人制发《海关稽查通知书》，一般经过稽查大致有以下几种结果：
1．责令整改或其他
稽查是海关对企业进出口活动的真实性、合法性进行监督的手段。如果经过稽查，海关发现企业虽然存在不规范情形，但是不涉及违法违规行为，针对不规范情形，海关会责令企业整改。举个例子，根据《海关稽查条例》第三十条、第三十一条的规定，若有以下4种情形之一的，将由海关责令整改。
图1 责令整改情形示例
当然前述示例情形下，如果企业拒不改正，或情节严重的，海关还可以按照规定适用相关处罚措施。归结起来：
--不规范行为轻微将被责令限期改正，逾期不改正的，将处以罚款；
--情节严重的，将撤销报关注册登记，还可对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员处以罚款。
2．追征、补征税款或者按规定进行其他处理《关税法》施行前，海关通过稽查发现企业存在少缴或漏缴税款的，会要求企业补缴税款。按规定进行其他处理比如符合主动披露的，按照相关规定进行处理。
3. 进入案件程序《关税法》施行前，稽查部门发现企业涉嫌违法违规情形的移交进行案件处理，经调查认定企业相关行为违反海关监管规定，或者构成走私行为的，将依照《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》等规定进行行政处罚，涉嫌构成走私犯罪的，将移交检察机关提起公诉。
第2、3条在表述的时候之所以都加了个前提——《关税法》施行前，具体我们在下面会讲到。
（三）税额确认与稽查、案件处理程序的关系海关税额确认的内容之一是计税价格的准确性、完整性，实际上在《关税法》施行前海关就已经对计税价格相关要素开展了不少专项价格稽查，所谓价格稽查本质上还是海关稽查，顾名思义是海关针对被稽查人在进出口活动中与“计税价格相关要素”申报的真实性和合法性开展审查的活动，“计税价格相关要素”包含特许权使用费、特殊关系、佣金、运保费以及其他与确定计税价格有关的要素。
专项稽查有别于常规稽查以监督和规范被稽查企业进出口行为为目标的“全面体检”特征，主要是在于发现违法行为，是以风险程度较高或政策敏感性较强的行业、企业、商品为重点而实施的一种稽查作业方式，海关往往会通过风险研判初步调查，锁定目标企业、行业或商品后有的放矢地开展稽查，也因此专项稽查的命中率基本是百分之百的，企业需要对此保持敏感和警醒。
简言之，价格稽查是海关税额确认过程中可以采取的执法手段之一，对此可以从《征管办法》第五十三条得到印证：“海关对进出口货物的计税价格、商品归类、原产地以及应纳税额实施风险管理，根据风险水平实施抽查审核，必要时开展验估、查验、核查、稽查等。”
目前还不清楚的是“海关税额确认”与海关价格稽查程序、海关案件程序之间如何衔接，是把“海关税额确认”作为确定漏缴或少缴税款具体数额的手续，嵌入原有的稽查程序、案件程序中，还是“税额确认”本身就是一个单独的程序？如果是前者，具体如何嵌入，与原来的稽查程序、案件程序如何顺畅高效地衔接；如果是后者，“税额确认”的具体流程规定如何？这些都是目前官方尚未明确的问题，所以我们才在表述本部分“（二）2、3”时加了前提“《关税法》施行前”，《关税法》施行后具体如何需要进一步跟进。五、律师小结
