摘要：2023年以来，球星卡走私案件屡见报端。球星卡具有极强的投资属性，运营模式与盲盒相类似，使得一线监管部门难以对其完税价格进行准确认定。本文聚焦于球星卡拆卡模式下整箱货物与拆箱货物这两种货物完税价格认定问题，从海关估价原则及方法的角度深入分析球星卡商业交易规则，提出海关认定完税价格的解决路径，即对于整箱货物以成交价格为基础进行认定，对于拆箱货物则适用其他估价方法，结合市场公允价值进行认定。

关键词：球星卡 完税价格

（一）球星卡商业模式简介

卡塔尔世界杯余热未消，球星卡走私案件频发，使得此类小众商品走进大众视野。球星卡是以运动明星IP为核心的收集型交易卡片，卡上印有体育明星，并演化出新秀卡（Rookie）、球衣卡（Patch）、签名卡（Autograph）等多种细分品类。其玩法和盲盒类似，以产品的随机性为主要卖点，纸箱上仅贴有产品标签包括版本、配置、条码（仅作确认真伪所用）等信息，从外观上不能够推测出其内含有的卡片信息，消费者最后获得的卡片是完全随机的，这样的机制能够确保货物在流通过程中的保密性，保证了拆卡活动的随机性与公平性。这一“盲盒”属性与IP相结合，使得球星卡收藏和投资属性越来越强。在二手市场上，C罗的签名卡曾被拍到700余万的天价，梅西的多张球星卡也都被拍出上百万的价格，投资回报率高达834%[1]。

球星卡产业链涉及上游发行商、中游渠道商及下游消费端，还包括根据服务需求延伸出的拆卡平台等服务商。目前，老牌公司发行商意大利Panini、美国Topps等头部公司，因手握NBA、欧冠等大赛事的IP授权，至今仍占据产业链的价值高地，发售的商品一般以整箱为单位。而由于球星卡消费群体普遍年轻，难以负担整箱球星卡的高昂价格，因此许多消费者会组队筹钱购买整箱货物，拆卖平台由此应运而生。消费者在拆卖平台上自由组队拼团购买箱子，由平台提供线上直播拆卡服务，消费者在直播间通过编号认领自己的卡牌，并最终获得卡片。

（二）球星卡完税价格认定争议

实践中，监管部门对于如何确定球星卡申报价格存在巨大争议，或花费大量时间精力审核，或担忧估价不准确而产生执法风险。如前文所述，球星卡的通关状态可分为整箱和拆箱两种，两种状态下产生的价格争议各不相同，具体如下：

1.情形一：整箱货物完税价格认定之争议

渠道商、代理商等从发行商处进口的货物通常为整箱未拆货物，鉴于货物系“盲盒”，任何人均不能从其外形推断出内里卡片信息。因此买卖双方在进口前商业洽谈时议定的价格与进口后拆箱货物的二手市场公允价格或存在较大差异，而围绕通关过程中海关如何认定整箱货物完税价格这一问题，有观点认为应按照合同所确定之成交价格确定，有观点认为应按照拆箱后货物的市场公允价格认定。为便于理解，以案例进行说明：

国内商家甲从国外以20万人民币的购买价格进口一箱球星卡，该箱子内含20张卡。鉴于此时货物未开箱，商家甲无法获悉箱中卡片情况，因此可能出现三种情况：（1）箱中20张卡总价恰好为20万元；（2）箱中20张卡总价远高于20万元，如有一张价值700万元的著名球星詹姆斯的签名卡，20张卡总价710万元；（3）箱中20张卡总价远低于20万元，均为普通卡，20张卡总价为20元。此时，如按照观点一，则认为应当按照合同成交价格20万元认定；如按照观点二，则认为应当按照公允价值认定，即以710万元或20万元进行认定。

2.情形二：拆箱货物完税价格认定之争议

如前文所述，相比于情形一难以明确货物状态及价格，“组队购买，直播拆卡”的方式使得消费者能够明确知晓货物为散卡，此时货物在二手市场交易价格已经明确（专业评级机构提供鉴定服务），争议点主要聚焦于消费者组队购买整箱货物的议定价格与进口申报时的拆箱货物市场公允价格之间的差异。有观点认为此时完税价格应当以消费者在购买整箱货物时所支付的金额为基础认定，有观点认定货物的完税价格应当以拆箱货物的市场公允价格为基础认定，如以下案例所示：

甲为国内球星卡收藏玩家，通过“线上组队”的方式，通过线上平台在美国卡商处与其他九人组队购得一箱总价值为20万元的球星卡，每人支付2万元。组队成功后，线上平台提供直播拆卡服务，甲获得一张价值为200万元的散卡。此时，如按照观点一，即应当按照甲所实际支付的2万元对此张卡片完税价格进行认定；如按照观点二，则应当按照200万元市场公允价格进行估价。

上述两个情形中，情形一争议之根源在于对进口货物状态的界定问题。进口的是“盲盒”状态下的箱子，还是其中包含的卡牌？情形二争议之根源在于，海关完税价格的认定是货物的交易价格，还是货物的“真实”价格，即对于客观、公正之估价原则如何理解。以上问题的准确界定，对于明晰监管规则、企业合规申报、海关高效执法均有重要意义，能够为司法实践中走私案件罪与非罪的认定提供借鉴思路。

从情形一中可以明显看出，球星卡有其独特的货物属性和商业概念，界定货物状态对于货物完税价格认定至关重要。常理认为，箱子作为包装物，包含着货物，应将容器与货物视为整体统一进行估价。然而笔者认为，对于球星卡而言，整箱货物和拆箱货物为两种状态完全不同之货物，拆箱系对整箱货物的加工行为，因此通关时应根据货物的实际状态进行估价。

（一）整箱货物系独立商品，并非为多张散卡的简单集合

一方面，从收藏角度而言，整箱货物与散卡具有显著区别。球星卡具有极强的收藏价值，玩家经常为集齐一套卡牌而四处收集、交换。对于此类收藏性质货物而言，成套货物的收藏难度更大，稀缺性更强，因此其收藏价值远高于单个货物，这种规律在钱币、邮票甚至茅台等商品上更为明显。因此，对于球星卡玩家而言，购买一个箱子能够完整收集到这个系列项下的所有卡牌，远比多次购买散卡集齐整套卡牌方便快捷；而对于商家而言，从成本核算的角度，箱子的定价显然应当远高于同等数量散卡价格的总和。此时从价格差异、稀缺程度上均可看出，整箱货物并非多个散卡的集合。

另一方面，整箱货物与散卡的抽中概率并非简单相加，各自对应价值差异较大。对于拆卡模式下的球星卡而言，其价值并非仅限于卡牌本身或IP授权，还有这种盲盒机制下带来的不确定性与侥幸心理。类似于赌徒心态，如果消费者认为购买货物能够有更大概率抽中目标卡牌，则其往往愿意为货物支付更高的对价，货物的交换价值因此增加。因此，整箱货物与拆箱货物对于玩家而言并非只是计量单位的区别，还影响着玩家对于能否抽到目标卡牌的预期计算，相较于仅购买一张卡牌，购买一个箱子（20张）显然具有更大的概率能抽中优质卡，且其概率并非多张卡牌的概率简单相加。因此，配置决定抽中概率，概率影响价值，高概率货物应对应高价值，整箱货物与散卡存在明显价值差异。

总结而言，箱子并非可拆卸的外部包装，并非多张散卡的简单集合，其本身能够作为独立商品对外出售，因此对应的完税价格也应当是唯一的。

（二）拆箱系对整箱货物的加工行为

厘清货物状态之后，基于如何解释货物拆箱后价格波动剧烈的问题，笔者认为，拆箱可类比为对整箱货物的加工行为，系对货物状态的实质改变。通常而言，拆箱是将箱子这一外包装去除的行为，不能使内里的货物价值发生增益或损减。但如前文所述，球星卡的价格不仅反映了卡片的物理价值，更与IP、概率等虚拟价值相挂钩。当整箱货物被拆变为卡牌后，货物价值即发生大幅变动，因此这一行为应视为对货物状态的实质改变，类似为加工行为使货物价值发生改变。

此外，完税价格的确定应与海关监管货物实际状态相匹配。对于一般进口货物而言，其收到海关监管的范围为进境至放行阶段[2]。在提货后发生的诸如因加工、折损等导致的价值变化，由于其发生在监管范围以外，不应作为完税价格的确定依据。因此，如果渠道商将货物清关后，对其作拆箱处理并售卖，此时产生的价格波动，不应纳入完税价格考虑范围。

（三）情形一应以整箱货物成交价格20万元认定

因此，对于情形一的案例，按照上文分析路径，通关时货物状态为“整箱”，此时买卖双方均基于整箱货物这一共识而进行磋商，达成合意并确定售价。在交易不存在任何瑕疵的情况下，应当认为货物价格客观真实地反映了全部情况，能够作为申报价格予以认定。即对于案例中列举的三种情形，均应当以原箱的成交价格20万元为基础核定完税价格。至于货主提货后拆箱为卡价值几何，由于此时已不再是海关监管范围，货物属性亦发生改变，因此不影响完税价格的认定。

情形二看似复杂，实际是对情形一中“拆箱”情况的延伸。由于货物进口并非基于起初组队购买的买卖行为，因此对其估价不能适用此前的成交价格，应当适用成交价格方法以外的其他估价方法。拆箱货物应视为加工后的制成品，可类比为保税区内企业内销的保税加工制成品认定完税价格。由于球星卡价格波动剧烈，估价结果可能与玩家的支付金额相差甚远，此时海关应坚持客观、公正的估价原则，避免“官定价格”的出现。

（一）拆箱货物应适用成交价格方法以外的其他估价方法

根据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称“审价办法”）第七条规定，进口货物成交价格之认定要素之一，是货物进口需基于买卖双方之间产生的导致货物被运往进口国的行为这一销售行为[3]。此处的销售行为应采实质判断的原则，不以报关单上“收发货人”作为买卖双方，而考察实质承担交易功能的主体。只有在买卖双方达成了能够导致货物进口的交易之时，才能以该笔交易所议定的价格作为成交价格。如果该笔交易不足以导致货物入境，则不符合成交价格估价方法对于销售行为的标准要求。玩家组队购买整箱货物之交易，并未导致货物进境，因此该笔交易所确定的成交价格不能作为完税价格的认定基础，拆箱货物不应适用成交价格估价法予以估价。

笔者认为，对于拆箱货物完税价格的认定，可以参考我国加工贸易模式下区内企业内销的保税制成品完税价格的认定方法。玩家组队在境外直播拆卡的行为，等同于玩家委托境外主体进行加工，致使货物价值发生变化，最后以该货物的最终状态申报进口，这一模式与区内加工企业保税制成品的内销极为相似。根据《海关审定内销保税货物完税价格办法》（海关总署令第211号）的规定，对于区内企业内销的保税制成品，首先以内销价格为基础进行审查，内销价格不能确定的，以接受内销申报的同时或者大约同时内销的相同或者类似的保税货物的内销价格为基础[4]。该规定体现出对于加工贸易货物完税价格按照货物实际状态予以认定的估价原则。姑且不论是否能够委托境外主体进行加工等程序性问题，对于拆箱货物，应当参考其相同或类似的货物成交价格，如果不存在此类价格，则可参考市场公允价格进行估价认定。

（二）拆箱货物完税价格的认定应坚持客观公正之原则

如前所述，对于拆箱货物的估价最终可能需参考市场公允价格，而目前球星卡市场交易活跃，卡牌价值逐渐呈现两极化的趋势，一方面，价值极低的普通卡越来越多；另一方面，优质卡的价值被炒至天价。以2023年世界杯为例，共486名球员参赛，Panini公司针对每个球员都设计了一张球星卡，每张球星卡的发行价格仅在1.8-2.3元之间。但获得天价超稀有卡的概率为2‰[5]。面对如此悬殊的价格差异，笔者认为，鉴于目前我国已确立了以“成交价格”为基础的估价原则，坚持客观、公正的估价原则极为重要。

对海关估价原则的探讨是海关法学界经久不衰的话题，即海关估价的基础应当是“价格的具体概念（Positive Concept of Value)”[6]还是“价格的抽象概念（Notional Concept of Value）”，[7]估价方法应当是GATT东京回合所确定的“成交价格法”，还是布鲁塞尔价格定义所确立的“正常价格法”[8]。“成交价格法”认为，进口商品完税价格的基础应当基于“具体的价格”，是进口商根据合同约定的交易情形进口商品而实际支付的成交价格(transaction value)。本质上而言，成交价格法意味着完税价格的决定权在于买卖双方而非海关，即便海关认为出现了法定调整事由，也应当根据实际发生的成本来计算应税价格，海关的自由裁量权受到限制。根据这一原则，即使是相同的商品，受各种因素影响，其被海关认定的完税价格可能不同，进而关税也可能不同。只要交易真实、申报准确，海关就不得因此而拒绝申报价格。“市场价格法”则认为，每个货物均存在“真实”价格，这个“真实”价格是建立在完全竞争市场下客观且公正的价格，关税应当基于该“真实”价格进行征收才能实现“税收公平”。可以看出，与“成交价格法”相比，这个方法使得海关有了更多自由裁量权，可以通过中性或者保护性的方式对其估价标准加以运用和解释。而东京回合之后，“成交价格法”也逐渐成为了各国海关的共识。在海关总署关税征管司编著的《审价办法及其释义》一书中，作者对于海关估价客观、公平、统一的原则作了详细阐述[9]，认为公平原则存在两种观点，一是强调结果公平，即税收公平，例如过去的海关参考价格；另一种即为《审价办法》之观点，强调“估价过程的公平”。“如果交易是公平善意，且不存在欺诈行为，则海关应采用相同的估价方法确定其完税价格。进口商谈判能力差异造成的价格差异不是海关关心的重点，也不是海关估价需要解决的问题，海关不能使用一个统一的价格实施估价，这就是公平原则在海关估价中的体现。”

因此，我国海关在对进口货物进行完税价格认定的时候，应当坚持“成交价格法”，避免对于“真实”价格的追求。如果两个交易完全真实、公平地反映了销售情况，且价格完整包含了所有应税项目，即使申报价格差异巨大，海关均应接受企业的申报价格，而不能仅仅因货物与相同货物同期市场行情不符等原因而拒绝接受进口货物成交价格。例如，韩国商人乙从法国巴黎发行商甲处以5万元购买一只皮包，其后中国商人丙以10万元从乙处购得并进口申报。同一时间，中国商人丁以5万元从甲处购得同款商品并进口申报。如果交易完全真实，则对于10万元、5万元这两个申报价格，海关均应当予以接受。

（三）情形二应以拆箱货物市场公允价值认定

情形二中的拆箱货物存在被认定为物品或货物两种可能，其完税价格认定存在两种情形：

1.认定为进境物品。实践中，由于玩家为个人消费者，因此其在线上购买卡牌并报关进口的行为或被视为个人物品进境。此种情况下，虽然可能超过了进境物品的限值（如卡牌价值过低，玩家可能直接弃货），但一张卡牌无法分割，可视为合理自用。此时根据海关总署公告2012年第15号规定，《完税价格表》列明完税价格的物品，按照表格确定价格；未列明的，按照相同物品相同来源地最近时间的主要市场零售价格确定价格。海关可以根据证明交易真实的相关凭证，依法确定应税物品完税价格。

根据海关总署官网显示，球星卡作为物品应归入《中华人民共和国进境物品完税价格表》税号27000000“其他物品”项下，对应完税价格一栏为“另行确定”，对应税率为20%。因此，如以个人物品方式进境的，应参照相同物品相同来源地最近时间的主要市场零售价格确定，例如可参考二手交易市场的权威评级机构如PSA（Professional Sports Authenticators）、BGS（Beckett Grading Services）的定价。

2.认定为进口货物。如进口收货人为法人主体，则该卡片或被认定为进口货物。参照前文分析路径，卖方自卖方处组队购得整箱货物，此时买方委托卖方或第三方（如直播平台）进行拆箱，获得拆箱货物并进口申报。在此种情况下，由于不能适用成交价格法，只能依序适用其他估价方法，如参考相同货物进口价格，但由于球星卡之独特性，在相同货物或类似货物不存在的情况下，同样需要参考市场公允价格。此时，可能出现市场公允价远高于或远低于组队购买价格的情况，从如实申报的角度而言，均应按照市场公允价格进行申报。即无论情形二中收货人以700万元，抑或2元进行申报，海关均应以这一价格为基础进行估价。

近些年，随着各种大热体育赛事的影响力，借助社交平台的传播，球星卡文化愈发兴盛。而监管布局却相对滞后，模糊的监管规则也使得行业从业者普遍法律意识淡薄。笔者结合实务经验，围绕球星卡完税价格如何认定这一问题展开探讨，试图探寻合规通关可行之路径，以期助力行业发展行稳致远。